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金融硕士论文:浅析交易性金融资产会计核算

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  金融硕士论文:浅析交易性金融资产会计核算一

  关键词:交易性 金融 资产;公允价值;计量分析

  论文摘要:新的《企业会计准则》是结合我国当前市场经济 状况和国际惯例制定并颁布的准则,其对交易性金融资产进行了重新定义,即为近期内出售而持有的金融资产,是对原有《企业会计准则》的改进。但也存在一些问题,如没有明确时间范围,对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则,降低了会计信息质量的可靠性。针对以上问题,通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究,提出一些改进建议。

  一、交易性金融资产与谨慎性

  (一)交易性金融资产的划分范围

  《企业会计准则》中把金融资产划分为四类,其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出,一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易,是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场,在市场上有报价,其公允价值能够从活跃的市场上取得。

  (二)交易性金融资产的确认

  《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中定义交易性金融资产的确认原则如下,满足其中一项即可:

  1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;

  2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

  3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

  (三)谨慎性的概念

  要求企业在会计核算工作中应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。

  二、交易性金融资产的计量分析

  (一)账户

  对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中,“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,该账户属于损益类账户,其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此,交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。

  (二)交易性金融资产的确认与计量问题

  《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间,只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产,就可以作为交易性金融资产核算。这就存在了两个问题:

  1.持有期间的不确定造成会计判断时的不一致

  《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力,由于会计工作者的经验和会计估计不足,可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误,降低了会计信息的可靠性。

  例:甲公司2007年购入金融资产A,公允价值为10万元,另有已宣告但尚未发放的现金股利2万元,相关交易费用3 000元。

  (1)如果将其划分为交易性金融资产,会计分录处理为:

  借:交易性金融资产——成本100 000

  应收股利 20 000

  投资收益3 000

  贷:银行存款123 000

  在年末“投资收益”直接转入“本年利润”,减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。

  (2)如果将其划分为持有至到期投资,会计分录处理为:

  借:持有至到期投资103 000

  应收股利 20 000

  贷:银行存款123 000

  显然,上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的,划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。

  2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题

  若取得的交易性 金融 资产持有期间是在一个 会计 年度以内,则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度,那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值,“公允价值变动损益”科目年终无余额,其发生的变动结转到“本年利润”科目,这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失,在会计年末虚增或者虚减 企业 利润,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

  例:甲公司2007年末金融资产A(初始已确认为交易性金融资产)的公允价值为12万元,变动了2万元,则会计分录处理为:

  借:交易性金融资产——公允价值变动20 000

  贷:公允价值变动损益 20 000

  同时将变动的损益结转到“本年利润”:

  借:公允价值变动损益20 000

  贷:本年利润20 000

  即公允价值大于账面价值时该交易性金融资产当年实现收益,但在实务操作中该项变动形成的收益并未真正实现,虚增企业当年的未分配利润,高估了企业的收益,使交易性金融资产的账面价值调增了20 000元,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

  (三) 总结

  总之,甲公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点,符合新会计准则的要求,但是不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能,降低了会计信息的可靠性。因此,对交易性金融资产的会计处理中,公允价值的计量问题值得进一步探讨。

  三、建议处理方法

  为了保证会计信息的谨慎性和可靠性,针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题,我们建议 参考 “可供出售金融资产”的后续计量方法,将公允价值变动形成的利得或者损失,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润,导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。

  参考 文献 :

  [1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[D].北京: 中国 财政 经济 出版社,2006.

  [2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济,2008,(2).

  [3]王新红.基于比较视角下交易性金融资产核算特点分析[J].会计之友,2007,(11).

  [4]覃国铮.交易性资产与其他类金融资产会计核算差异比较[J].财会月刊,2008,(10).

  [5]张帮金,许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊,2009,(1).

  金融硕士论文:浅析交易性金融资产会计核算二

  【摘要】 金融 资产是资产的重要组成部分,金融资产交易在 经济 生活中日益频繁和重要。随着金融资产相关概念被引入新 会计 准则,出现了交易性金融资产与可供出售金融资产,这些都给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化,如何准确把握这些变化,是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。本文分别将交易性金融资产与可供出售金融资产的核算差异进行了分析比较。

  【关键词】 交易性金融资产;可供出售金融资产;核算;差异

  交易性金融资产主要是指 企业 为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等,分类为交易性金融资产。而可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的,可以归为此类。相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。

  一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异

  (一)交易性金融资产取得的核算

  交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短,应当按照公允价值计量,初始入账价值包括买价,不包括交易费用(比如佣金、手续费等),其交易费用计入当期损益(投资收益的借方)。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为“应收股利”或“应收利息”。 “交易性金融资产”下面有两个二级科目,成本和公允价值变动。初始确认会计核算的分录为:

  借:交易性金融资产——成本(指买价,不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用)

  投资收益 (交易费用)

  应收股利(已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息)

  贷:银行存款

  (二)可供出售金融资产取得的核算

  可供出售金融资产的持有意图不明确,也就是说,不能确认持有期限是长期的还是短期的,如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,如持有意图不明确则列为可供出售金融资产,可供出售金融资产在初始确认时,应当按其公允价值以及交易费用之和入账。“可供出售金融资产”总分类账户,下设四个二级科目:成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况:

  1.对于可供出售金融资产是股票,则其初始确认为:买价+相关税费。

  对于交易性金融资产的交易费用不计入成本,计入投资收益的借方,直接冲减当期的损益,而可供出售金融资产发生的交易费用直接计入成本。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利,应单独作为“应收股利”。其核算分录为:

  借:可供出售金融资产——成本 (买价与相关税费之和)

  应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

  贷:银行存款

  2.对于可供出售金融资产是债券,则成本反映面值。买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为 “应收利息”。

  借:可供出售金融资产——成本 (面值)

  应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

  可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在贷方)

  贷:银行存款

  对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得,那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期,因后违背了将该投资持有至到期的意图,将其重分类为可供出售金融资产,其会计核算如下所示:

  借:可供出售金融资产(重分类日按其公允价值)

  贷:持有至到期投资

  资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)

  通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理,不难发现,其实因交易性金融资产是为了短期获利,持有期限短,到出售时,对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证,则为核算简便不将交易费用直接进入成本;而可供出售金融资产由于持有期限不明确,意图也不明确,则将其交易费用进入其成本,在股票中直接进入成本,而对于债券,则挤入了可供出售金融资产——利息调整中了。当然,对于持有至到期投资进行重分类,只能将它转入可供出售金融资产,而不能将其进入交易性金融资产。

  二、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异

  (一)交易性金融资产持有期间的核算

  1.对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算,如收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时,则应该冲减原来的“应收股利”或“应收利息”,如果是购买后持有期间,被投资单位宣告分派的股利或利息,则应确认投资收益,其会计核算分录如下:

  借:应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

  应收利息(资产负债表日 计算 的应收利息)

  贷:投资收益

  2.资产负债表日,以公允价值计量的交易性金融资产,其公允价值的变动应该予以确认。如某交易性金融资产其成本为500万元,100万股。假如到了该年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。

  借:交易性金融资产——公允价值变动 300

  贷:公允价值变动损益300

  假如到了该年12月31日股票是下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。

  借:公允价值变动损益 100

  贷:交易性金融资产——公允价值变动 100

  (二)可供出售金融资产持有期间的核算

  1.资产负债表日计算利息

  可供出售金融资产如为债券的,到了资产负债表日则要核算其利息,分期付息的应该按票面利率计算的利息进入到“应收利息”中,如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入“可供出售金融资产——应计利息”。其会计核算分录为:

  借:应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

  可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

  贷:投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

  可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在借方)

  2.资产负债表日公允价值变动

  可供出售金融资产如为股票的,到了资产负债表日则要测试其公允价值是否发生了变动。当可供出售金融资产的公允价值高于了其账面余额的差额或低于了其账面余额的差额(差额不大),都应对可供出售金融资产进行调整。例某可供出售金融资产原5元/股,共100万股,到了12月31日股票的公允价值发生变动,股票的价格为4.5元/股,应该确认价格下跌所带来的影响,这时就应该确认资本公积减少了0.5元/股,其会计核算分录为:

  借:资本公积——其他资本公积 50

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动 50

  接上例,如到了12月31日股票的公允价值发生变动,股票的价格为5.5元/股,应该确认价格上升所带来的影响,这时就应该确认资本公积增加了0.5元/股,其会计核算分录为:

  借:可供出售金融资产——公允价值变动 50

  贷:资本公积——其他资本公积50

  3.资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化)

  当在资产负债表日,如可供出售 金融 资产的公允价值发生较大幅度的下降或非暂时性的下降或持续下降没有回升的希望,则应该是确定可供出售金融资产发生了减值,例如:一项可供出售的资产,2007年6月10日购入的成本是100,到了2007年的12月31日,公允价值是95,变动情况计入资本公积5(差异变动不大),到了2008年12月31日假如公允价值是60,则应该确认资产减值损失35(因差异变动较大,确认减值),但总的资产减值损失应该是40(35+5)。也就是把原借方的差异不大的资本公积也要转入到资产减值损失里面去。其 会计 核算分录如下:

  借:资产减值损失(减记的金额)

  贷:资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

  可供出售金融资产——公允价值变动(差额)

  4.减值损失转回

  对于原已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的,应按原确认的减值损失进行恢复,如为股票等权益工具投资,减值损失恢复核算的会计处理如下:

  借:可供出售金融资产——公允价值变动

  贷:资本公积———其他资本公积

  除了股票等权益工具投资外,其余的可供出售金融资产减值损失恢复核算的会计处理如下:

  借:可供出售金融资产——公允价值变动

  贷:资产减值损失

  通过以上交易性金融资产及可供出售金融资产的会计核算的比较,可以看到交易性金融资产持有期间的核算比较简单,只包括了两个方面:一是收到利息及股利的核算处理,二是当公允价值变动引起的交易性金融资产的核算;而相对而言,可供出售金融资产的核算则比较复杂,要从股票与债券分别进行处理,这是由于根据股票与债券的性质决定的,对于债券每个资产负债表日一定要计提利息,且要按实际利率法摊销原计入的“可供出售金融资产——利息调整”的金额,而股票则要考虑其在资产负债表日其公允价值与账面价值的差异,计入到“资本公积”,当然还有一个股票与债券都要考虑的是在资产负债表日,公允价值是否发生很明显的下降,如发生了,股票与债券都要计提减值损失,而公允价值回升,又都要进行减值损失恢复的核算。

  三、 企业 出售交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异

  (一)交易性金融资产出售时的核算

  交易性金融资产由于持有期限比较短,是一项流动资产,当企业认为无利可图或急需流动资金使用的情况下,会将交易性金融资产出售,对于交易性金融资产的出售,将原账面的金融资产的余额转出与实际收到的金额的差,计入“投资收益”,而将原计入金融资产的公允价值变动转出,计入“投资收益”,以使其余额为零。其具体会计核算分录如下:

  借:银行存款

  贷:交易性金融资产

  投资收益(差额,也可能在借方)

  借:公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)

  贷:投资收益

  或:借:投资收益

  贷:公允价值变动损益

  (二)可供出售金融资产出售时的核算

  可供出售金融资产持有期限不确定,但总有一天,会由于各种原因进行出售、债务重组等终止确认该资产,对于可供出售金融资产,将要把原金融资产的账面余额转出,将因公允价值变动引起的“资本公积”的变动的金额转出,这些与实际收到金额的差额,进入到“投资收益”。其具体的会计核算如下所示:

  借:银行存款等

  贷:可供出售金融资产

  资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,也可能在借方)

  投资收益(差额,也可能在借方)

  通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产出售的会计核算,可以发现其两种核算大同小异,都是将原有会计核算科目的金额转出,与实际收到的金额的差额,计入到“投资收益”,不同的是核算科目不一样。

  【 参考 文献 】

  [1] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则2006》. 经济 科学 出版社,2006.

  [2] 财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解》.人民出版社, 2006.

  [3] 中国 注册会计师协会.《会计》 .中国财政经济出版社,2008,(3).

  [4] 财政部会计资格评价中心.《中级会计实务》.经济科学出版社,2007,(11).

  金融硕士论文:浅析交易性金融资产会计核算三

  摘要:  新会计准则的颁布对会计实务与理论产生很大影响,在实际运用中也有不少疑惑的问题,金融资产这一部分更是如此。首先在分析金融资产核算的理论基础上,比较中国第22号会计准则对可供出售金融资产与交易性金融资产、持有至到期投资这三类金融资产会计核算的异同点,接着重点对可供出售金融资产主要是债券类的金融资产在后续计量中存在的会计核算问题进行探讨,当公允价值变动和资产减值时它们在摊余成本以及利息调整摊销方面的不同会计处理方法。最后针对金融资产核算中的这些问题提出一些建议对策。

  关键词:金融资产;公允价值;资产减值;会计核算

  中图分类号:F8文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)30-0066-02

  新的企业会计准则,在极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想,这表明中国会计准则的制定由收人费用观向资产负债观过渡。资产负债观的思想在金融资产有关的准则中有所体现。

  1.适度采用公允价值进行计量。

  新会计准则体系中,对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度,其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些、限制更严一些。金融资产的初始计量总的采用公允价值的方法,只是有关交易费用的处理略有不同。在金融资产后续计量中交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量,持有至到期投资采用后续成本计量。除交易性金融资产外的其他金融资产要考虑资产减值。而在收入费用观下,更多的是采用历史成本计量。这主要是因为收入费用观下,收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。

  而资产负债观下,会计收益是指一个会计期间资产和负债(不包括业主投资和派给业主款)价值增减变动的差额,更加侧重于资产负债表。

  2.部分体现全面收益的思想。

  传统收益的计量采用的是收入费用观。在收入费用观下,首先按照实现原则确认收入和费用,然后再根据配比原则,将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益,因此收益=收入-费用。此时资产负债表是为了确认与合理计量收益的中介,成为利润表的附属。在资产负债观下,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产又是由资产减去负债计算得到的,因此收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观采用了全面收益的观点,即收益中包含了已实现收益和未实现收益(公允价值变动收益),将会使企业资产增加,收益增加。而传统收益强调已经实现收益,不包括未实现收益。

  在金融资产核算中,交易性金融资产如果公允价值变动后,一方面增加交易性金融资产,一方面确认公允价值变动损益,这损益是未实现的损益,但是会在利润表中体现,这是全面收益的一种体现。关于可供出售金融资产虽然也是用公允价值后续计量,由于其持有的目的不同,其公允价值变动这一未实现收益不能进利润表,而是直接进资产负债表中资本公积,这不能体现全面收益观,但是在出现减值的时候,有关资产减值的损失要进利润表,并且把前面进资本公积的未实现收益也转到资产减值损失中进利润表,所以总的来说是部分体现全面收益观。

  1.三种金融资产的初始计量比较。

  交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短,应当按照公允价值计量,初始入账价值包括买价,不包括交易费用,其交易费用计入当期损益。买价中包含有已经宣告但尚liuxue86.com未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为“应收股利”或“应收利息”,关于购入时包含的应收债权,其他两种金融资产处理方法一样。

  对于持有至到期投资,企业应设置“持有至到期投资”会计科目,用来核算企业持有至到期投资的价值。此科目属于资产类科目,应当按照持有至到期投资的类别和品种,分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。其中,“利息调整”实际上反映企业债券投资溢价和折价的相应摊销。初始计量时以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。按该投资的面值,借记本科目(成本),按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。

  可供出售金融资产的持有意图不明确,也就是说,不能确认持有期限是长期的还是短期的,如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,如持有意图不明确则列为可供出售金融资产,可供出售金融资产在初始确认时,应当按其公允价值以及交易费用之和入账。对于可供出售金融资产是股票,则其初始确认为:买价和交易费用;对于可供出售金融资产是债券,则成本反映面值,差额计入“利息调整”,其中含交易费用。

  2.三种金融资产的后续计量和减值比较及评价。

  交易性金融资产后续按公允价值计量,资产负债表日,其公允价值变动一方面增加交易性金融资产的账面价值,一方面计入当期损益。对于后续收到的除购买时包含的应收股利或应收利息外的,应计入当期损益。交易性金融资产不考虑计提减值准备。

  持有至到期投资按摊余成本后续计量,并采用实际利率法,摊销利息调整。按摊余成本和实际利率计算利息收入,计入投资收益。期末摊余成本等于期初摊余成本加上投资收益减去每期现金流入,或者等于面值加减未摊销的折溢价。如果发生减值准备,其摊余成本等于面值加减未摊销的折溢价再减去减值准备。

  可供出售金融资产后续也是按公允价值计量,但是公允价值变动计入所有者权益。除非公允价值下价幅度较大等出现减值的,计入资产减值损失,原计入资本公积的因公允价值下降形成的累积损失,应当予以转出,计入当期损益,进入利润表中。值得注意的是可供出售金融资产中的债券,除按公允价值后续计量,由于初始计量时有利息调整要摊销,所以后续计量中要按摊余成本和公允价值比较后,差额计入资本公积或资产减值损失。

  1.可供出售金融资产减值时,假定前面没有公允价值变动,那么该资产减值一方面计入资产减值损失,一方面计入可供出售金融资产——公允价值变动。减值后摊余成本等于原摊余成本减去减值后的金额。下一期间的利息调整和投资收益就是按减值后的摊余成本进行计算。

  举例1,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。

  2006年,乙公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付利息。2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计会继续下跌。假定实际利率为3%。

  分析:2006年减值的会计分录为:

  借:资产减值损失20万

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动20万

  2007年应确认的利息收入=(期初摊余成本100万元-发生的减值损失20万元)*3%=2.4万元

  借:应收利息3万

  贷:投资收益2.4万

  可供出售金融资产——利息调整6

  这种处理方法是会计准则讲解以及CPA例题中的方法,本文认为符合会计理论的要求。因为资产减值后,可供出售金融资产的账面价值发生了变动,同时这种变动已经在损益表中体现出来,所以在资产减值后计算利息收入时,应考虑的摊余成本是减值后的金额为基础计算。

  2.可供出售金融资产发生非减值性的公允价值变动时,同样假定前面没有资产减值。那么在公允价值变动后如何计算利息调整和投资收益,这在会计准则讲解和CPA例题中没有出现,通过比较不同的会计辅导书的例题,有不同的处理方法,有的认为和上述例题发生减值后一样处理,也有以下的处理方法。把除减值外的公允价值变动不考虑在摊余成本计算之内。

  举例2,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。

  2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张95元,该下降为暂时性的。假定实际利率为3%。

  分析:2006年公允价值变动的会计分录:

  借:资本公积——其他资本公积 5万

  贷: 可供出售金融资产——公允价值变动5万

  2007年应确认的利息收入=期初摊余成本100万元*3%=3万元

  借:应收利息3万

  贷:投资收益3万

  这种处理方法在计算摊余成本时不考虑公允价值变动引起的金额。这从可供出售金融资产的账面价值来看,不大符合实际的情况,因为此时公允价值为95万元,那么下一年的资金占用损益就应该以此来计算。

  但是上述处理方法也有一定的理论依据。因为我们从上面三种金融资产的会计核算比较中可以看出来,可供出售金融资产在出现减值和非减值的公允价值变动中,会计处理方法不一致,减值损失是进入当期损益,而公允价值变动不能进当期损益,而是直接进资产负债表。

  那么在公允价值变动后虽然可供出售金融资产的账面价值变化了,但是有关未实现损益并不在损益表中体现,所以上述例题二中的处理方法不考虑公允价值变动计算后续的利息收入也是有一定道理。但是缺点也是显而易见的,其计算基础与可供出售金融资产的账面价值不符,那么其投资收益就不能真实反映其资金占用的损益。

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