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新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较

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  新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较(一)

  摘要:伴随着社会主义市场经济的发展以及跨国上市公司发展壮大的需要,对上市公司及其子公司对合并财务报表的编制要求越来越高,为改善企业尤其是上市公司的合并财务报表的质量,财政部修订并发布了新的《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下简称新准则),并要求新准则从2014年7月1日起在全国范围内施行。值得注意的是,新准则中对于合并范围进行了较大的修改,充分借鉴了《国际财务报告准则第10号―合并财务报表》(IFRS10)的相关规定,反映了控制的实质,对会计实践有着更大的指导作用。

  关键词:控制;合并财务报表; IFRS10

  一、新准则合并范围实现的突破

  (一)改进控制的定义

  新准则第七条强调“控制”构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充分借鉴了IFRS10中“控制”的定义。IFRS10 规定:“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报,并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报,那么该投资方控制该被投资方”。

  这与我国的现行合并报表准则差异较大,因为我国的现行准则中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制”的定义。但随着会计理论与实践的发展,“控制”的定义也需要进行新的变革。

  1、“可变回报”代替现行准则中的“利益”

  新准则中的用词更加准确,使用“可变回报”代替现行准则的“利益”,并在第十七条给出了可变回报的定义及基本评价方法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。

  现行准则中的利益不强调“可变性”,利益一般指的就是正收益;而“可变回报”不仅体现正的收益,也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益,也应当承担被投资方发生的亏损,即风险与利益并存。

  “可变回报”的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值。由于现行会计准则的规定不明确,使得母公司会千方百计支撑这类公司持续经营。

  这时母公司就可顺利地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司,从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围,这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。

  2、突出“权利”的概念

  在新准则中,“拥有对被投资方的权利”是“控制”定义的第一个条件。同时在新准则的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释,这些解释与IFRS10中的规定基本相同。

  新准则第九条中“权利”解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动”,并指出“而无论其是否实际行使该权利,视为投资方拥有对被投资方的权利”。

  这里的“权利”突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利(如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等)”的权力,即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性”,只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利,就视为投资方拥有对被投资方的权力。

  新准则第十条强调了投资方所享有权利的“共享性”和“排他性”。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

  也就是说,在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方,拥有单一控制权,这种“单一性”就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的,只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。

  新准则第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利”和“保护性权利”的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时,应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利,并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。

  因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素,若是投资方的表决权想控制被投资方,那么该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方,法院会主导相关机构去清查账目,尽管投资方拥有多数表决权,也不再具有控制权。

  (二)引入实质性控制的概念

  旧准则中对母公司控制被投资单位的规定是,母公司要享有被投资单位半数以上的表决权,或半数以下的表决权但同时满足四个条件之一的,也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权,第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的标准主要还是以表决权来决定的。

  但新准则的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容,前三条与IFRS10中的规定基本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度;投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等;其他合同安排产生的权利;被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

  (三)引入委托代理关系

  投资方是通过享有被投资方的权利,主导其相关活动而获得可变回报,这样这种主导作用越大,越能影响对被投资方的权利判断。但是这并不足以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方,因为有委托人或代理人的出现,这就引出了一个“委托代理问题”。

  新准则基本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者若作为被投资单位的代理人而作出的决策,不能将投资人作为权利的拥有者,尽管代理人也能获得可变回报。

  新准则第十八条规定,应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人,进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时,不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的,应当将该决策权视为自身直接持有。

  代理人既然不控制被投资方,就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权,而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权,才有权利获得被投资方的可变回报。

  新准则在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释,在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的基础上判断决策者是否为代理人,这与IFRS10中所进行的解释一致。

  二、与美国财务会计准则中合并范围的差异

  由于我国的新准则中关于合并范围的修改,主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准则对合并范围的最新规定与国际财务会计准则高度趋同。

  但由于国情的巨大差异,我国的新准则与美国财务会计准则的差别还是很明显的。就合并范围而言,新准则的修订适应了我国会计理论与实践的协同发展,相比之下美国财务会计准则委员会(FASB)的相关规定与我国的会计的总体发展有一定的不适应之处。

  (一)“控制”的定义不同

  FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中“控制”定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力,其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。

  这个控制的定义明显与我国新准则不同,主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报”,而不仅指的是从被投资公司获得利益。

  (二)“特殊目的实体”的概念

  2003年FASB发布了的美国财务会计准则解释第46号,在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念,同时说明了纳入合并报表的“可变利益实体”的判断方法,但我国的新准则还并未对特殊目的实体做出相关的规定。

  三、新准则在实务应用中需注意的问题

  (一)对于“可变回报”的理解问题

  由于新准则中还未对“可变回报”做进一步的详细解释,因此还需等待应用指南或会计准则讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要,“可变回报”指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报,这种回报会给投资方带来收益或者损失。例如被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营方法产生的利润,给投资者的额外分红,也应该作为 “可变回报”。

  对于回报的“可变性”的判断,投资方要灵活的考虑,比如银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益,但实际上若每年无法支付这一固定收益,就会进行违约赔偿,这类回报就不再是固定的而是可变的,可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。

  因此企业在确定合并范围时,不要拘泥于收取固定收益这一形式,要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原则,在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。

  (二)对“相关活动”的理解问题

  新准则第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准则对于相关活动的具体内容采取了列举的解释方法,而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业,甚至同一行业的不同企业的“相关活动”的差异也较大。

  因此,这对企业的会计人员的要求提高,因为要进行职业判断,根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准则举例列举的之外,比如高管的任命、年度预算计划的审批等等,会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。

  (三)对“权力”解释的理解问题

  对于新准则第十一条的理解是要有效地区分实质性权利和保护性权利。在判断投资者拥有的权利时,应考虑这种权利是否为实质性权利,如高管的任免权,战略方针的决策权等。而不考虑如债权人在债务人不能偿还债务时,有权变卖其资产的保护性权利。

  但在实务中,企业要注意的形式是保护性权利的实质性权利,例如企业章程规定,分散的小股东在一些重大事项的否决权上有表决权,如企业上市重组时规定该项决议需20%以上的小股东投赞成票才能通过,小股东此时的表决权为实质性权利,这种情况下就算大股东对企业享有控制权,此时大股东也无法控制该企业。

  参考文献:

  [1]财政部.企业会计准则―应用指南2006[S].北京:中国财政经济出版社,2006.

  [2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[S].北京:人民出版社,2010.

  [3]财政部.国际财务报告准则2008[S].北京:中国财政经济出版社,2008.

  [4]财政部.企业会计准则第33号――合并财务报表,财会[2014]10号,2014.

  [5]常大磊.中美会计准则合并财务报表理论及相关规定的比较[就].财务与会计,2009(04).

  [6]张华.对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨[J].会计之友,2009.

  新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较(二)

  【摘要】本文以合并范围为研究对象,从合并会计报表的合并理论出发,通过对内外有关合并报表范围规定的比较和分析,指出了我国合并范围存在的问题并提出了合理的建议。

  【关键词】合并会计报表 合并理论 合并范围

  一、研究背景

  在当今席卷全球的合并浪潮下,企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一,因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。

  作为财务会计难题之一的合并会计报表,在理论上存在不同的观点,在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异,即使依据相同会计准则来确定合并范围,会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。

  二、我国新企业会计准则下合并范围的确定

  合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象,其界定前提是合并时运用的合并理论,如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。

  从我国合并会计报表制度看,对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。

  我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展,更多地体现了母公司理论及主体理论的运用,这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。

  三、当前存在的问题

  (一)关于“暂时控制”

  国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定,并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来,且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。

  因此,准则只提供了合并的空间范围标准,并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。

  (二)关于“特殊行业公司”

  实务中,一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业,如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定,这类企业应当纳入合并范围,并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示,提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。

  而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围,只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性,同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消,导致合并报表信息失真,从而使信息使用者错误理解集团财务状况。

  (三)关于“超额亏损子公司”

  新准则借鉴了国际会计准则的做法,允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并,在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时,新准则规定:

  (l)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益。

  (2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。

  新准则规定将子公司的超额亏损全部合并,避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并,但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。

  四、相关政策建议

  (一)关于“暂时控制”

  本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。

  具体地,可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定,如可将“近期”和“短期”界定为一年。

  (二)关于“特殊行业公司”

  对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题,可以借鉴国际惯例,采用分部披露会计信息的方法来弥补。

  对子公司涉及不同行业的,按行业分部来对外报告,以使投资者通过合并报表的分部信息披露,更准确地了解企业的有关情况,提高合并报表信息的相关性和可靠性,更好地为投资者的决策服务,以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题,满足不同层面投资者的需要。

  (三)关于“超额亏损企业”

  如果子公司仍具有持续经营能力,即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能,根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围,同时减少母公司合并净利润。

  因为在超额亏损子公司持续经营的情况下,实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的,而只有在子公司破产清算的情况下,母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。

  因此,本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下,将超额亏损子公司纳入合并范围的同时,还应减少合并净利润。

  如果子公司已经不具有持续经营能力,即近期拟进行清算处理,那么对该子公司则不应纳入合并范围,以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。

  会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:

  一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据,如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;

  二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权,以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;

  三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围,对其与集团之间的关联交易都应充分披露。

  五、结束语

  本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定,并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上,对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述,对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨,并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析,同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题,并相应的提出了改进建议,以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。

  参考文献

  [1].中华人民共和国财政部,《企业会计准则第33号――合并财务报表》,2006年1月

  [2].张文贤,《高级财务会计》,复旦大学出版社,2001年。

  [3].张建英,新准则下合并会计报表合并范围的确定,《商业会计》,2008年2月第3期,P.9-10。

  [4].黎志刚,合并财务报表合并范围的相关思考,《财会月刊》(综合),2007年9月,P.84-85。

  [5].贾纬璇,新准则下合并会计报表范围规定体系的基本特征,《 财会研究》,2007年6月,P.28-29。

  新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较(三)

  综观合并会计报表的国际发展概况,可以了解世界各国合并会计报表的产生动因、社会经济背景以及它对企业的作用。

  一、美国合并会计报表发展概况

  根据诺贝斯“国际比较会计”专著(1993年版)的论述,合并会计报表实务早在上个世纪末期,就出现在美国的一些公司公布的类似报表中,但是当时并不完善。直到1901年在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下4点:

  首先,是美国当时出现了很多控股公司。这些控股公司的出现掀起了世界上第一次企业兼并浪潮,集团公司控制了美国大多数工商企业,控制着美国的经济生活。例如1870—1905年,由于兼并,美国钢铁工业企业总数从1808家减少到606家,但是当时美国钢铁总产量却增加了9倍。1890年,美国电话电报公司兼并了贝尔公司,组成了贝尔电话系统,并逐步垄断了全国电话网的大部分。1906年,美国全部铁路的2/3掌握在J.P.摩根等4个大集团公司中。1915年,美国16个集团公司控制着全美22.8%的发电量。1925年,16 家财团(其中11家集团公司和5家独资财团)控制着全美53%的贸易额。可以说没有企业集团的发展壮大,没有控股公司经营方式的出现,就不可能产生合并会计报表方法。

  其次,是美国的会计准则发展 和会计方法的发展不受法律约束。而且社会在某种程度上鼓励创新,使得合并会计报表这种新的方法得以迅速传播和发展,逐步被会计职业界广泛认同,并且最终形成了会计准则。

  第三,是美国会计准则不要求编制母公司会计报表,只要求控股公司编制合并会计报表。这也是合并会计报表方法在美国发展迅速的原因之一。

  第四,是美国资本市场发育完善。美国对进入其资本市场的筹资者提供的会计信息的形式、内容、依据等作出了极其严格的规范,用以维护投资者的利益。因此,合并会计报表首先是资本市场管理者的强制要求,在被越来越多的上市公司接受以后,才在美国的会计实务中被广泛接受。因此,美国的资本市场的发展对合并会计报表的发展起了积极的推动作用。

  二、英国合并会计报表发展概况

  合并报表实务在英国和欧洲大陆国家发展比较缓慢。在英国,直到世界第二次合并浪潮开始时(1916~1922年),控股公司才成为一种重要的企业组织形式。英国最早的合并会计报表的出现比美国晚了十几年,据诺贝斯提供的资料,英国合并报表会计实务最早出现于1910年。英国合并报表的第一本专著是1923年由吉尔伯特。格塞(Gilbert.Garnsey)撰写的《控股公司及报表编制》,当时合并报表的编制在美国已经是非常普遍了。直到1939年,伦敦证券交易所开始将合并报表作为发行新股的条件,但实际执行的并不普遍。第二次世界大战期间,合并报表的发展中断了。直到1947年英国的《公司法》中才对合并报表提出要求,成为法定会计报表。

  英国合并会计报表实务发展缓慢的原因之一是英国企业兼并浪潮来得较晚,控股公司的企业组织形式出现较晚,加上合并报表会计实务刚有萌芽就被第二次世界大战所中断。原因之二是英国社会比较守旧,人们并不喜欢变化,社会惰性阻碍人们学习新的东西。原因之三是英国公司法以及会计准则要求母公司编报自身的资产负债表,同时要求再编制合并资产负债表,即控股公司需要编报两套报表,因此控股公司对编制合并资产负债表产生了抵触情绪。以上三方面的原因导致英国合并会计报表实务发展缓慢。

  三、其他欧洲大陆国家合并会计报表发展概况

  其他欧洲大陆国家合并会计报表发展更为缓慢,大约是在二战之后才开始发展。

  例如荷兰,最早的关于合并报表的记录是在1926年由海牙的米勒公司开始编制的。至今其合并会计报表的要求也不是强制性的。比如1970年9月企业年度报表法第3节中规定:如一企业直接或间接拥有另一企业50%以上的权益性资本,应尽可能合理地提供合并会计报表信息。

  再有德国,最早的合并报表记录见于本世纪30年代。直到1956年德国公共公司法出台,才正式规定有控股权的公共公司和股份有限合伙公司必须编制合并国内企业的集团报表。1969年《宣传法》扩大了合并报表的编制范围,规定凡符合大公司标准的私营公司、合伙公司与独资公司,根据法律规定也要编报合并会计报表。虽然德国法律还未正式要求编报国外子公司合并报表,但像德国奔驰汽车公司已经开始这方面的尝试。

  再如法国,本世纪20年代开始了企业合并。20年代末主要是无法维持生产的小企业合并,这种合并往往成为企业摆脱困境的出路。其中有一些企业可以按较大的企业形式重新组合。但合并报表实务在法国发展却比较缓慢。1967年法律规定可以附加合并报表,但并未强制要求编报。1971年7月,法律规定公开发行债券和上市股票的公司以及公营公司都应编制合并报表。直到1986年,法律才对合并报表做出明确要求。

  欧洲大陆国家尤其是欧盟国家,直到本世纪90年代欧盟第7 号指令实施,才使合并会计报表的实务有新发展。欧盟自1971年开始起草合并报表的草案,直到1976年4月29日才正式提出关于合并报表的第7号指令草案。但欧盟收到各方面的不同意见,又经过数次修订直到1983年6 月13日才得到欧盟总理会议一致通过。由于法令涉及的问题比较复杂,允许各成员国推迟到1988年1月1日完成修订各国立法的工作,要求各国在1990年 1月1日正式执行新法规。但目前大多数国家都没有遵守这一时间规定。

  四、国际会计准则委员会的贡献

  值得一提的是国际会计准则委员会对合并报表准则的贡献。它致力于制定一套各国都能接受的合并会计报表准则,鼓励合并报表在实务尚不发达的国家中发展。国际会计准则委员会先后公布过第3号、第27号、第28号、第31号等准则用于规范合并报表会计处理问题。其中除第3 号准则被取消外,其他3个准则仍然有效。由于第3号准则中的合并商誉及股权联营法会计处理问题各国差异较大。暂被删除;其中对联营企业投资的会计处理及报表内容则在第28号准则中专门加以规范;对合营企业权益的会计处理及在合并报表中的列报在第31号准则中加以规范。

  综上所述,控股公司的产生、企业合并或兼并浪潮的出现、社会改革创新精神的提倡、资本市场的发展是推动合并报表会计理论与实务发展的动因。社会各种力量对合并报表实务的探索,以及各职业团体和研究机构理论上对合并报表会计处理的规范是合并报表会计理论和实务发展的基础。

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